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DAL NOSTRO RAPPRESENTANTE CIU UNIONQUADRI NEGLI STATI UNITI, AVV. FRANCESCO RIZZO MARULLO.

 

 

Il Sistema Fiscale americano: Principi fiscali negli Stati Uniti d’America

Il complesso sistema fiscale americano si articola attraverso una tassazione su tre livelli, sia per le persone fisiche che per le persone giuridiche: federale, statale, e a volte anche locale. Nel presente articolo tratteremo solo il livello federale, che è di gran lunga il più articolato.

Residenza fiscale

Negli Stati Uniti le persone fisiche che risultino, attraverso alcuni test che analizzeremo a breve, residenti, al pari dei cittadini americani, sono soggetti a tassazione su tutti i loro redditi ovunque prodotti (c.d. principio del world-wide income). Le persone fisiche non residenti, invece, sono tassate soltanto sul reddito di fonte statunitense.

La determinazione della residenza diventa quindi fondamentale ai fini della comprensione della tassazione a cui un soggetto straniero è sottoposto. Una persona fisica, che non sia cittadino americano, acquista la residenza fiscale negli Stati Uniti se risulta lawful permanent resident durante l’anno fiscale o se soddisfa il substantial presence test.

Un lawful permanent resident è un cittadino straniero nei cui confronti il dipartimento dell’immigrazione americana, U.S. Citizenship and Immigration Services (USCIS), ha emesso il modello I-551, meglio noto come green card, ovvero un permesso di soggiorno permanente. Ottenuto il permesso di soggiorno uno straniero continua ad essere considerato residente fin tanto che il permesso non gli venga revocato o venga dallo stesso abbandonato.

Ai sensi del substantial presence test un cittadino straniero viene considerato fiscalmente residente negli Stati Uniti nel caso che:

1. risulti presente sul territorio nazionale per almeno 183 giorni nel corso di un anno solare;
2. trascorra negli Stati Uniti un periodo di tempo di almeno 31 giorni nell’anno solare di riferimento, soddisfi il test dei 183 giorni (meglio noto come cumulative presence test).

Per quanto concerne il cumulative presence test, esso consiste nella somma del totale dei giorni in cui la persona fisica è stata presente negli Stati Uniti nell’anno solare di riferimento, più un terzo dei giorni in cui è stato presente durante l’anno precedente ed un sesto dei giorni dell’anno ancora precedente. Se la somma, così ottenuta, è uguale o superiore a 183 giorni, il soggetto viene considerato fiscalmente residente negli Stati Uniti.

Negli esempi di seguito Tizio, cittadino italiano, soddisfa in tutti e due i casi il substantial presence test e, come tale, risulta residente fiscale negli Stati Uniti.

 

Esempio 1

Periodo	Giorni presenti USA	Percentuale %	Giorni ai fini del test
Anno in corso	183	100%	183
1º Anno precedente	0	33.33	0
2º Anno precedente	0	16.67	0
Totale			183

Esempio 2

Periodo	Giorni presenti USA	Percentuale %	Giorni ai fini del test
Anno in corso	122	100	122
1º Anno precedente	122	33.33	40.66
2º Anno precedente	122	16.67	20.34
Totale			183

 

Tassazione delle persone fisiche

Il sistema fiscale statunitense è stato profondamente modificato dalla riforma fiscale, Tax Cuts and Jobs Act (“TCJA”), del dicembre 2017, varata dal presidente Trump. Le modifiche volute dall’amministrazione repubblicana hanno interessato non solo le persone fisiche ma anche e, soprattutto, le società americane. Con la differenza che le modifiche delle prime, a differenza di quelle societarie, scadranno il 1 gennaio 2026.

Gli scaglioni fiscali, nel sistema statunitense, sono sette e sono comprese tra il 10% ed il 37% e sono così suddivisi a secondo lo stato civile del contribuente:

 

Tabella 1 – Singoli Individui

Reddito	Aliquote 2023
$1 to $11.000	10%
$11.001 a $44.725	12%
$44.726 a $95.375	22%
$95.736 a $182.100	24%
$182.101 a $231.250	32%
$231.251 a $578.125	35%
+ $578.126	37%

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Tabella 2 – Coniugi – Tassazione Separata

Reddito	Aliquote 2023
$1 a $11.000	10%
$11.001 a $44.725	12%
$44.726 a $95.375	22%
$95.276 a $182.100	24%
$182.101 a $231.250	32%
$231.251 a $346.875	35%
+ $346.875	37%

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Tabella 3 – Coniugi – Tassazione Congiunta

Reddito	Aliquote 2023
$1 a $22.000	10%
$22.001 a $89.450	12%
$89.451 a $190.750	22%
$190.751 a $364.200	24%
$364.201 a $462.500	32%
$462.501 a $693.750	35%
+ $693.751	37%

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Tabella 4 – Capo di Famiglia

Reddito	Aliquote 2023
$1 a $15.700	10%
$15.701 a $59.850	12%
$59.851 a $93.350	22%
$93.351 a $182.100	24%
$182.101 a $231.250	32%
$231.251 a $578.100	35%
+ $578.101	37%

È importante sottolineare che al reddito imponibile lordo si sottraggono la deduzione forfettaria (standard deduction) quelle analitiche (itemized deduction). Le prime sono riconosciute in una misura fissa stabilita ogni anno e, per il 2023, risultano pari a $27.000, per le coppie che presentano una dichiarazione congiunta, e $13.850 per i single. Il loro valore è condizionato, inoltre, dalla tipologia di dichiarazione ed è maggiorato in caso di specifiche condizioni personali o del coniuge, come per esempio, se abbia più di 65 anni e se sia un non vedente. Le seconde, invece, sono delle deduzioni personalizzate, in base alle spese effettuate dal contribuente durante l’anno solare quali, ad esempio, le spese mediche, le commissioni su mutui etc.

La riforma Trump ha eliminato l’Alternative Minimum Tax (AMT) per le società ed ha modificato sostanzialmente la normativa relativa alle persone fisiche. Brevemente ricordiamo, che scopo dell’imposta, è tassare i contribuenti più facoltosi che abbiano redditi superiori ad un determinata soglia. Quest’ultimi, nell’intenzioni del legislatore del 1969, anno in cui l’imposta entrò in vigore, devono calcolare le imposte, sia con il modo tradizionale, sia con quello alternativo, da cui il nome dell’imposta. Dopo aver confrontato i due importi, i contribuenti verseranno le imposte considerando definitivo il debito fiscale più elevato. Per il 2023 la soglia sotto la quale non si è soggetti al regime dell’AMT a $81.300 per i single ed a $126.500. Anche le soglie di reddito oltre le quali viene tassata una porzione dei redditi inizialmente esenti, sono state elevate: $578.150 per i single; $1.156.300 per le coppie sposate

La tassazione dei capital gain, ovvero il guadagno derivato dalla compravendita di un asset finanziario, varia a secondo della durata della detenzione dell’asset medesimo: se inferiore all’anno si parla di short terms capital gains, se superiore di long terms capital gains. I primi sono soggetti ad un’aliquota che varia dal 10% al 37%, atteso che il guadagno capitale fa cumulo con il reddito imponibile durante l’anno solare. I secondi, invece, sono soggetti ad un’aliquota del 15% per i redditi compresi tra $44.625 e $492.300 e del 20% per i redditi superiori a $492.301 per i single, per le coppie sposate si applicano le stesse aliquote ma con scaglioni diversi $59.750/$523.050.

Per dovere di completezza è opportuno osservare che nel recente Progetto di Bilancio presentato dal Presidente Biden, è previsto il ritorno all’aliquota massima del 39.6% per i contribuenti che guadagnano più di $400.000. In aggiunta a ciò, il presidente Biden ha proposto l’introduzione una minimum tax del 25% sui redditi e sulle plusvalenze non realizzate. La nuova imposta colpirebbe solo lo 0.01% dei contribuenti statunitensi che guadagnano almeno $100 milioni l’anno. Infine, è previsto un aumento dal 20% al 39.6% del prelievo sui capital gains per coloro che realizzano almeno $1milione.
Tassazione delle imprese

In base al sistema societario vigente negli Stati Uniti, è possibile distinguere le seguenti diverse forme di società:

• la società di capitali (C-corporation) caratterizzate dal possesso di una personalità giuridica e di un patrimonio sociale perfettamente autonomo e distinto dai soci (shareholders). Ciò comporta che per i debiti di una corporation risponde solamente la società con il proprio patrimonio e non i singoli soci personalmente.
•  S (S-corporation) che, da un punto di vista giuridico è identica a quella di tipo C, mentre da un punto di vista fiscale si caratterizza per la possibilità di optare, in presenza di determinati requisiti (quali la residenza degli azionisti negli Stati Uniti, l’esistenza di una sola classe di azioni e un numero massimo di azionisti), per un regime fiscale trasparente, per effetto del quale il reddito viene tassato una sola volta, direttamente in capo agli azionisti;
• la General Partnership costituite da due o più persone per l’esercizio in comune di un’attività economica. Le legislazioni statali normalmente prevedono due tipi di partnership: General e Limited. La General si caratterizza per la responsabilità illimitata e solidale dei soci che rispondono con il proprio patrimonio per le obbligazioni assunte dalla società. Sotto il profilo fiscale, il reddito prodotto dalla partnership non è imputato a quest’ultima ma viene attribuito ai singoli soci per mezzo del regime di tassazione trasparente. La Limited Partnership, assimilabile alla nostra società in accomandita semplice, si differenzia dalla General Partnership principalmente per la presenza di due classi di soci: i general partner e i limited partner. Mentre i general partner rispondono personalmente e illimitatamente per i debiti della società, i limited partner rispondono limitatamente alla quota conferita.
• la Limited Liability Company è una forma ibrida di società che condivide con la corporation il carattere della responsabilità limitata dei soci (qui chiamati members) e con la partnership la mancanza di una tassazione a livello societario.
• La Sole Proprietorship è la forma più elementare d’impresa negli Stati Uniti. Le Sole Proprietorship non possiedono personalità giuridica e autonomia patrimoniale proprie. Pertanto, dei debiti dell’impresa risponde personalmente e illimitatamente solo il loro titolare.

Ai fini contabili, al pari del sistema italiano, si ha un regime di competenza (accrual method) che impone di registrare le transazioni nel periodo di imposta a cui queste si riferiscono indipendentemente dal momento in cui i pagamenti si verificano, ed un regime per cassa (cash method). Quest’ultimo include nel calcolo del reddito solo i costi già pagati e i ricavi già incassati.

La tassazione societaria è la parte che ha subito maggiori modifiche, con la riforma Trump, ad iniziare dalla riduzione della tassazione degli utili di impresa che è passata dal 35% al 21%. Prima della riforma, l’imposta federale sul reddito delle società si configurava come un’imposta progressiva per scaglioni di reddito, quattro scaglioni compresi tra il 15% ed il 35%, rendevano gli Stati Uniti il paese, tra quelli economicamente sviluppati, con la più alta tassazione. A partire dal 1º gennaio 2018, invece, la tassazione è passata ad un’unica aliquota fissa, flat tax, del 21%, al di sotto della media dei paesi europei (22%) e dei paesi OCSE (24%). Tale aliquota, combinata con quelle dell’imposte statali e locali raggiunge il 25.75%, mantenendo gli Stati Uniti al di sotto della media dei paesi europei 26.9%, secondo lo studio di Tax Foundation.

È indubbio che una riduzione così drastica avvantaggi sia le imprese che le start-up che, a differenza delle modifiche sulle persone fisiche, potranno godere di tali riduzioni, senza limiti temporali. Come osservato per le persone fisiche, il recente progetto di bilancio dell’amministrazione Biden prevede un innalzamento dell’imposta dal 21% al 28%.

Una proposta, infine, che certamente avrà una strada in salita è la quadruplicazione, dall’1% al 4%, dell’imposta sul riacquisto di azioni proprie da parte della stessa società che le ha emesse (i c.d. buybacks). Una tecnica a cui le società statunitensi ricorrono spesso per sostenere il prezzo in borsa del titolo, specialmente nei casi in cui esso sia sottovalutato.

Imposta sulle Successioni e Donazioni

Con il termine “death tax” s’intende il complesso sistema d’imposte federali che regolano il trasferimento della proprietà o di altri diritti, in seguito alla morte del titolare o mediate un atto di liberalità di quest’ultimo. La death tax comprende: l’imposta sulle successioni, Estate Tax, l’imposta sulle donazioni, Gift Tax, e, infine, la Generation-Skipping Transfer (GST) Tax, ovvero un’imposta volta a colpire i beni trasferiti da una generazione all’altra, saltando generazioni intermedie lungo il percorso.

La riforma Trump ha raddoppiato la franchigia per l’imposta di successione, che per il 2023 è pari a $12.920.000 milioni per i single e $25.840.000 milioni per le coppie sposate. I nuovi limiti previsti dal Tax Cuts and Jobs Act resteranno in vigore fino al 2025. Al di sopra di queste franchigie è prevista un’imposta del 40%.

La franchigia per i soggetti stranieri non residenti è rimasta immutata a $60,000. Diversamente dai cittadini e residenti statunitensi, soggetti all’imposta di successione su tutti i loro beni (worldwide assets), i non residenti sono soggetti all’imposta solo per i beni presenti nel territorio statunitense qualora il loro estate abbia un valore superiore a $60,000.

Le stesse franchigie si applicano per la Generation-Skipping Transfer (GST) Tax.

Per quanto riguarda invece l’imposta sulle donazioni, al pari della nostra imposta, colpisce il trasferimento, diretto ed indiretto e a titolo gratuito, della proprietà e di altri diritti fra persone in vita. I beni oggetto dell’imposta possono essere mobili o immobili, tangibili o intangibili. L’imposta, a differenza di quanto avviene in Italia, non è tuttavia dovuta dal beneficiario della donazione, ma bensì dal donante.

In seguito alla riforma dell’amministrazione Trump, al pari dell’imposta di successione, è prevista una franchigia pari a $12,920,000 per i single e $25,840,000 per le coppie sposate. A ciò bisogna aggiungere un’esclusione annuale, per soggetto, pari a $17,000. Al pari dell’imposta di successione, non ci siano limiti alle donazioni tra coniugi, purché essi siano cittadini americani. Nel caso in cui il coniuge beneficiario non fosse un cittadino americano, invece, le donazioni da parte del coniuge statunitense saranno limitate a $175,000 annue.

L’IVA e l’imposta sulle vendite
A livello federale non è prevista alcuna imposta sul valore aggiunto.
L’imposta sulle vendite (Sales Tax), invece, è un’imposta di livello statale e comunale. Sono gli Stati e i Comuni a stabilire le regole su aliquote e determinazione della base imponibile.
In generale, l’imposta sulle vendite si applica sulla quantità di beni venduti al consumatore finale.

Trattato contro le doppie imposizioni con l’Italia

Al fine di eliminare o ridurre il problema delle doppie imposizioni, gli Stati Uniti e l’Italia hanno stipulato un trattato, nel 1984, per regolare l’esercizio della potestà impositiva. Tale trattato è stato sostituito dalla nuova convenzione, firmata a Washington, il 25 agosto 1999, e ratificata, con la Legge n. 20 del 3 marzo 2009. Per effetto delle nuove disposizioni i rapporti commerciali/finanziari tra i due paesi risultano più agevoli da un punto di vista impositivo.

Altri accordi sono in essere tra i due paesi, tra essi vale la pena di ricordare la convenzione, siglata nel marzo del 1955, a Washington, successivamente ratificata con la Legge n. 943/1956, volta ad evitare le doppie imposizioni e prevenire le evasioni fiscali in materia di imposte sulle successioni.

Infine, l’accordo, del gennaio 2014, per l’attuazione di FATCA (Foreign Account Tax Compliance Act), sulla trasparenza fiscale e sullo scambio automatico di informazioni di natura finanziaria tra le autorità fiscali dei due Paesi. La cooperazione riguarda, in particolare, i conti detenuti in Italia da cittadini e residenti americani e viceversa, al fine di rendere più efficace la lotta all’evasione.

Vietare l’uso dell’Intelligenza Artificiale (IA) per sorvegliare i cittadini dell’Unione europea, attraverso l’uso di sistemi biometrici, riconoscimento delle emozioni o per mezzo di pratiche di “polizia predittiva”. Ma non soltanto: nuove regole per ridurre i rischi dell’innovazione “spinta”, proibito influenzare gli elettori durante le competizioni elettorali utilizzando gli algoritmi, maggiore trasparenza per i sistemi di IA generativa come ChatGPT.

Questo, in estrema sintesi, la posizione negoziale del Parlamento europeo sulla legge “Intelligenza Artificiale”, con 499 voti a favore, 28 contrari e 93 astensioni. Un percorso, quello della Plenaria di Strasburgo, orientato a mettere nero su bianco norme volte a proteggere salute, sicurezza, diritti fondamentali e democrazia.

“Con l’avvento dell’Intelligenza artificiale, viviamo in un’epoca di profonde trasformazioni nel mondo del lavoro. L’IA offre nuove opportunità e soluzioni innovative che possono migliorare l’efficienza, la produttività e la qualità dei cicli produttivi. Tuttavia, è fondamentale affrontare queste trasformazioni con cautela e garantire che l’introduzione dell’IA nella quotidianità avvenga in modo responsabile ed equo” ha dichiarato il Presidente nazionale di CIU-Unionquadri, Gabriella Àncora, Confederazione sindacale che tutela i quadri nel settore privato e pubblico, ma anche i ricercatori, i professionisti dipendenti ed il mondo delle professioni intellettuali, presente al CNEL e al Comitato Economico e Sociale Europeo – CESE.

Particolare attenzione, da parte del Parlamento UE, è stata posta poi sui sistemi di IA generativa – ChatGPT ne è solo un esempio – al fine di mettere in guardia gli utenti dalla manipolazione di contenuti audio, video o immagini che sembrano del tutto autentici, ma in realtà realizzati da una macchina. La versione ultima del regolamento sottolinea che anche i sistemi di IA generativa saranno obbligati a rispettare i requisiti di trasparenza e correttezza e, per farlo, saranno tenuti a pubblicare una dichiarazione nella quale dovrà inequivocabilmente emergere che quei contenuti sono stati generati grazie all’aiuto dell’Intelligenza artificiale, diminuendo in tal modo il rischio di inganno e sofisticazione.

“Le ultime novità in tema di regolamentazione dei contenuti generativi vanno in linea con quanto annunciato recentemente dalla Commissione europea, ovvero l’invito rivolto alle piattaforme online di etichettare chiaramente il testo, le foto e altri contenuti generati da IA per non esporre il fianco agli inganni tecnologici”. “Non bastano purtroppo solamente gli accordi volontari nella lotta alla disinformazione, ma deve esserci la chiara pretesa da parte del legislatore europeo di poter accertare con sicurezza tali contenuti ed identificarli in modo chiaro. Se non si adottasse un tale approccio, sarebbe come riconoscere implicitamente il diritto di parola e la libertà di pensiero alle macchine”.

Tra gli ulteriori divieti presenti nel nuovo Regolamento figura lo stop a tutti i sistemi di categorizzazione biometrica basati su caratteristiche sensibili (ad esempio genere, razza, etnia, cittadinanza, religione, orientamento politico), i sistemi di polizia predittiva (basati su profilazione, ubicazione o comportamenti criminali passati), i sistemi di riconoscimento delle emozioni utilizzati dalle forze dell’ordine, nella gestione delle frontiere, nel luogo di lavoro e negli istituti d’istruzione. Non ultimo, il veto all’estrazione non mirata di dati biometrici da Internet o da filmati di telecamere a circuito chiuso per creare database di riconoscimento facciale (in violazione dei diritti umani e del diritto alla privacy).

Tabella di marcia sulle tecnologie per la sicurezza e la difesa.

Il Comitato Economico e Sociale Europeo sta attualmente preparando un parere sulla tabella di marcia sulle tecnologie critiche per la difesa e la sicurezza. All’interno del CESE, la commissione consultiva per le trasformazioni industriali è responsabile della preparazione del parere. Al fine di ottenere approfondimenti da parte di esperti di rappresentanti pertinenti delle istituzioni dell’UE e della società civile, il relatore (Maurizio Mensi), il correlatore (Jan Pie) e il presidente (Ivan Kokalov) del gruppo di studio che sta redigendo il parere hanno deciso di organizzare un’audizione con i rappresentanti delle istituzioni e della società civile.

La Delega al Governo per la riforma fiscale n. 1038

Approdato in prima lettura a Montecitorio il 23 marzo il disegno di legge delega (Atto Camera 1038) varato dal Consiglio dei ministri del 16 marzo si compone di venti articoli, suddivisi in cinque titoli: i principi generali e i tempi di attuazione (artt. 1-4); i tributi, raggruppati in imposte sui redditi, Iva e Irap (artt. 5-9), altri tributi indiretti (artt. 10-12), giochi (art. 13); i procedimenti (artt. 14-17) e le sanzioni (art. 18); testi unici e codici (art. 19); disposizioni finanziarie (art. 20).

Dall’entrata in vigore della legge decorrono i ventiquattro mesi previsti affinchè il Governo dia concreta attuazione alla riforma con i necessari decreti legislativi, rispettosi, oltre che dei princìpi costituzionali e del diritto dell’Unione europea e internazionale, anche dei princìpi e dei criteri definiti con la medesima delega (art. 1).

In particolare, le nuove norme avranno il fine di: stimolare la crescita economica attraverso l’aumento dell’efficienza della struttura dei tributi e la riduzione del carico fiscale, anche per sostenere famiglie, lavoratori e imprese; prevenire e ridurre l’evasione e l’elusione fiscali; razionalizzare e semplificare il sistema tributario; facilitare gli adempimenti dichiarativi e di versamento a carico contribuenti; assicurare un trattamento particolare per gli atti di trasferimento o di destinazione di beni e diritti in favore di persone con disabilità (art. 2).

Inoltre, andranno garantiti: l’adeguamento del diritto nazionale ai princìpi generali del diritto tributario Ue e internazionale, tenendo conto anche dell’evoluzione giurisprudenziale della Corte di giustizia; la coerenza del nostro ordinamento con le raccomandazioni Ocse nell’ambito del progetto Beps; la revisione della disciplina della residenza fiscale di persone fisiche e giuridiche l’introduzione di incentivi all’investimento o al trasferimento di capitali in Italia per promuovere
attività economiche nel nostro Paese (articolo 3).

La nuova tassazione delle persone fisiche

Nel processo di riforma fiscale l’imposizione sui redditi rappresenta uno dei momenti di maggior ridefinizione ad incominicare dell’imposta sulle persone fisiche (I.IR.Pe.F.).

In particolare, in aderenza ad alcuni principi di carattere generale, quali la semplificazione del sistema per garantire l’equità orizzontale anche attraverso la riduzione della pressione fiscale, nessuna delle attuali sei categorie di reddito soggette ad I.R.Pe.F. sarà risparmiata da modifiche.

Come risulta dagli Atti parlamentari (xix legislatura A.C. n. 1038) l’art. 5 della delega si occupa dei “Principi e criteri direttivi per la revisione del sistema di imposizione sui redditi delle persone fisiche” nell’ottica di una sostanziale revisione e riduzione graduale del peso fiscale.

Attualmente, la base imponibile dell’ I.R.Pe.F., è fortemente erosa in quanto molte categorie di reddito sono sottratte all’imposizione progressiva e sottoposte a tassazione proporzionale. Inoltre, esiste un’ampia varietà di spese fiscali (deduzioni dalla base imponibile e detrazioni dall’imposta) che rendono il sistema complesso e di difficile controllo da parte dell’Amministrazione.

A fronte di queste criticità, la delega prevede una revisione organica e complessiva del sistema che dovrà intervenire, nel rispetto del principio di progressività e nella prospettiva di transitare verso un sistema ad imposta unica, nella direzione di un riordino delle deduzioni dalla base imponibile, degli scaglioni di reddito e delle aliquote di imposta, delle detrazioni dall’imposta lorda e dei crediti d’imposta, con particolare riguardo alla composizione del nucleo familiare e ai costi sostenuti per la crescita dei figli, alla tutela del bene casa e della salute delle persone, dell’istruzione, della previdenza complementare e con l’obiettivo del miglioramento dell’efficienza energetica, nonché della riduzione del rischio sismico del patrimonio edilizio esistente.

Inoltre il citato disegno di legge delega del marzo 2023 si propone anche un riordino delle c.d. tax expenditures, il cui impianto normativo complessivo appare, come segnalato dalla Corte costituzionale nella sentenza n. 120/2020, una costruzione che, condizionata dall’alto tasso di dinamismo delle politiche finanziarie, è concettualmente poco ordinata e caratterizzata da una certa eterogeneità in termini definitori e da una notevole approssimazione del linguaggio normativo.
In particolare con i principi e criteri direttivi elencati nell’art. 5, lettera a), numero 2), si intende perseguire in modo graduale l’obiettivo dell’equità orizzontale da raggiungere, attraverso:

• l’individuazione di una unica fascia di esenzione fiscale e di un medesimo onere impositivo a prescindere dalle diverse categorie di reddito prodotto, privilegiando, in particolare, l’equiparazione tra i redditi di lavoro dipendente e i redditi di pensione;
• il riconoscimento della deducibilità, anche in misura forfettizzata, delle spese sostenute per la produzione del reddito di lavoro dipendente e assimilato;
• la possibilità per tutti i contribuenti di dedurre i contributi previdenziali obbligatori in sede di determinazione del reddito di categoria e, in caso di incapienza, di dedurre l’eccedenza dal reddito complessivo;
• l’applicazione, in luogo delle aliquote per scaglioni di reddito, di un’imposta sostitutiva dell’ I.R.Pe.F. e relative addizionali con aliquota agevolata su una base imponibile commisurata all’incremento del reddito del periodo d’imposta rispetto al reddito di periodo più elevato tra quelli relativi ai tre periodi d’imposta precedenti, con possibilità di prevedere limiti al reddito agevolabile e un regime particolare per i redditi di lavoro dipendente che agevoli l’incremento reddituale del periodo d’imposta rispetto a quello del precedente periodo d’imposta.

Innanzitutto la volontà del delegante è quella di eliminare le differenze, attualmente esistenti, tra i trattamenti fiscali dei redditi riconducibili alle varie categorie, e in particolare tra redditi di lavoro dipendente (ed assimilati) da un lato e redditi di lavoro autonomo e d’impresa dall’altro.

In quest’ottica  pertanto si intende consentire la deducibilità delle spese sostenute per la produzione del reddito di lavoro dipendente e assimilato, così come già previsto per i redditi di lavoro autonomo. Inoltre si introduce la possibilità per tutti i contribuenti di dedurre i contributi previdenziali obbligatori in sede di determinazione del reddito di categoria, consentendo, in caso di incapienza, di dedurre l’eccedenza dal reddito complessivo.

La novità si applica anche per l’imprenditore individuale ed al lavoratore autonomo, i quali potranno dedurre i contributi previdenziali dal reddito di categoria, mentre solo in caso di incapienza, i contributi in questione, per un ammontare pari all’eccedenza non dedotta, saranno deducibili dal reddito complessivo.

Infine si prevede l’inclusione dei redditi assoggettati a imposte sostitutive e a ritenute alla fonte a titolo di imposta nella nozione di reddito complessivo rilevante ai fini della spettanza delle detrazioni, delle deduzioni o dei benefici di qualsiasi titolo, anche di natura non tributaria. I redditi di natura finanziaria vengono esclusi da tale principio. Con tale disposizione si intendono superare le differenze di trattamento tra contribuenti in sede di applicazione di detrazioni o deduzioni fiscali, in quanto i soggetti possessori di redditi assoggettati a regimi sostitutivi o a ritenute alla fonte a titolo d’imposta erano favoriti poiché tali redditi non confluivano nella determinazione del reddito complessivo ai fini del calcolo delle agevolazioni fiscali o di altri benefici.

Verà novità resta comunque la previsione, in luogo delle aliquote per scaglioni di reddito, di un’imposta sostitutiva dell’I.R.Pe.F. e relative addizionali, con aliquota agevolata su una base imponibile commisurata all’incremento del reddito del periodo d’imposta rispetto al reddito di periodo più elevato tra quelli relativi ai tre periodi d’imposta precedenti.

La nuova delega si presenta sul punto sostanzialmente diversa dalla precedente proposta di riforma (XVIII legislatura A.S. 2651: “Delega al Governo per la riforma fiscale”, approvato dalla Camera dei deputati nel luglio 2022) il cui art. 2 (Princìpi e criteri direttivi per la revisione del sistema di imposizione personale sui redditi) prevedeva, alla lettera c), punto 1), la graduale riduzione delle aliquote medie effettive derivanti dall’applicazione dell’I.R.Pe.F., a partire da quelle relative ai redditi medio-bassi, anche al fine di incentivare l’offerta di lavoro e la partecipazione al mercato del lavoro, con particolare riferimento ai giovani e ai secondi percettori di reddito, nonché l’attività imprenditoriale e l’emersione degli imponibili.

Le novità per i redditi di lavoro autonomo

Per i redditi di lavoro autonomo l’art. 5, comma 1, lett. e, prevede la semplificazione e la razionalizzazione dei criteri di determinazione del reddito stabilendo, in particolare, il concorso alla formazione di tale reddito di tutte le somme e i valori in genere, a qualunque titolo conseguiti nel periodo d’imposta in relazione all’attività artistica o professionale, ad esclusione delle somme percepite a titolo di rimborso delle spese sostenute e riaddebitate al cliente, non deducibili dal reddito dell’esercente un’arte o professione. Con tale disposizione si intende, innanzitutto, introdurre un criterio di onnicomprensività analogo a quello vigente per i redditi di lavoro dipendente. Viene, altresì, superata la criticità emergente, per i lavoratori autonomi, di dover considerare compensi anche l’ammontare delle spese che contrattualmente sono a carico del committente e che sono da quest’ultimo rimborsate: ciò in quanto il contrasto di interessi tra il detto committente e l’artista o il professionista è sufficiente a disincentivare possibili comportamenti evasivi. Ne consegue che tali spese, che non concorreranno alla formazione del reddito, non saranno deducibili per il lavoratore autonomo. Inoltre il criterio di imputazione temporale dei compensi dovrà essere corrispondente a quello di effettuazione delle ritenute da parte del committente.

La delega si preoccupa altresì di elinare la disparità di trattamento tra l’acquisto in proprietà e l’acquisizione in locazione finanziaria (leasing) degli immobili strumentali e di quelli adibiti promiscuamente all’esercizio dell’arte o professione e all’uso personale o familiare del contribuente. Attualmente è, infatti, normativamente stabilita la deducibilità, per un periodo non inferiore a 12 anni, dei canoni di leasing relativi agli immobili strumentali mentre le quote di ammortamento del costo degli stessi beni non concorrono alla formazione del reddito di lavoro autonomo. Per gli immobili utilizzati promiscuamente è prevista invece la deducibilità dei canoni di leasing nella misura del 50 per cento, mentre in caso di acquisto dell’immobile in proprietà è consentita soltanto la deduzione del 50 per cento della rendita catastale. In tal modo si verifica, però, una ingiustificata disparità di trattamento tra le due diverse modalità di acquisizione degli immobili in esame che la norma di delega intende superare.

Ulteriore profilo riguarda la riduzione delle ritenute operate sui compensi degli esercenti arti o professioni che si avvalgono in via continuativa e rilevante dell’opera di dipendenti o di altre tipologie di collaboratori, al fine di evitare l’insorgere di sistematiche situazioni creditorie. Si ricorda che un’analoga previsione normativa è attualmente prevista, nell’articolo 25-bis del D.P.R. n. 600 del 1973, per gli intermediari del commercio. L’intervento normativo in esame è finalizzato a evitare l’insorgere di sistematiche posizioni creditorie da parte dei lavoratori autonomi determinate dal versamento di ritenute molto gravose, perché́ calcolate sui corrispettivi lordi e non sul reddito, determinato tenendo conto dei costi, spesso molto elevati.

Infine viene prevista la neutralità fiscale delle operazioni di aggregazione e riorganizzazione degli studi professionali, comprese quelle riguardanti il passaggio da associazioni professionali a società tra professionisti. Il legislatore delegante, nell’ottica del sostegno all’aggregazione nell’ambito delle attività di lavoro professionale, ha inteso introdurre criteri di razionalizzazione e semplificazione della materia, nonché equiparazione rispetto a quanto già previsto per le attività d’impresa. In quest’ottica è stata appunto prevista, similmente a quanto accade per le imprese, la neutralità fiscale delle operazioni di aggregazione, incluso il “passaggio” da associazioni professionali a società tra professionisti (STP), attualmente caratterizzate dal principio di realizzo. La neutralità dell’operazione straordinaria comporta che i valori facenti parte del patrimonio del dante causa sono acquisiti dall’avente causa al medesimo valore fiscale assunto in capo allo stesso dante causa e trattati, conseguentemente, in continuità di valori.

Le modifiche nella disciplina dell’I.R.A.P.

L’art. 8 del disegno di legge delega (“ Principi e criteri direttivi per il graduale superamento dell’imposta regionale sulle attività produttive”) conferisce al Governo la possibilità di disporre una revisione organica dell’I.R.A.P. volta all’abrogazione del medesimo tributo e alla contestuale istituzione di una sovraimposta tale da assicurare un equivalente gettito fiscale atto a garantire il finanziamento del fabbisogno sanitario, nonché il finanziamento delle Regioni che presentano squilibri di bilancio sanitario ovvero che sono sottoposte a piani di rientro, di cui all’articolo 1, comma 174, della legge 30 dicembre 2004, n. 311 e all’articolo 2, comma 86, della legge 23 dicembre 2008, n. 191. La detta sovraimposta dovrà essere determinata con le stesse regole previste per l’I.Re.S., con esclusione della disciplina in materia di riporto delle perdite, e va ripartita tra le Regioni sulla base dei criteri vigenti in materia di I.R.A.P. Il superamento dell’I.R.A.P. dovrà attuarsi in modo graduale dando priorità alle società di persone e alle associazioni tra artisti e professionisti; in una successiva fase verrà esteso alle società di capitali. Si precisa, infine, che la revisione e il graduale superamento dell’I.R.A.P. dovrà avvenire senza alcun impatto sul carico tributario gravante sui redditi di lavoro dipendente e di pensione.

Anche in questo caso la nuova delega si presenta diversa dalla precedente proposta di riforma (XVIII legislatura A.S. 2651) dove, all’art. 5 (Princìpi e criteri direttivi per il graduale superamento dell’imposta regionale sulle attività produttive) veniva previsto il graduale ma completo superamento dell’imposta regionale sulle attività produttive (IRAP), con priorità per le società di persone, gli studi associati e le società tra professionisti.

Nell’occasione si era evidenziata peraltro l’opportunità di acquisire indicazioni di massima riguardo alle modalità con le quali si intendava attuare il superamento dell’imposta garantendo comunque il finanziamento del fabbisogno sanitario nazionale, il gettito dell’imposta, in misura equivalente, per le regioni che presentano squilibri di bilancio sanitario, ovvero sottoposte a piani di rientro con applicazione di aliquote IRAP maggiorate. Probabilmente questa ulteriore valutazione ha spinto il nuovo Delegante a prevedere la sostituzione del tributo con altro prelievo in grado di garantire il fabbisogno in questione.

Stefano Sibelja